【公勤原创】注册会计师在高企审计中应关注的十大重点问题
2022-05-06 14:18:00
江苏公勤会计师事务所有限公司 张宏昌 高新技术企业的认定已经成为科技部门和申请企业的常态化工作，对于会计师事务所来说也是一项常年固定业务，既增加了业务收入，又增加了客户的粘性，但是，作为会计师事务所和注册会计师既然为客户提供了相应的审计服务，就应该及时关注和提醒客户高企认定中常见的风险警示，以便申请企业可以从日常的工作中就时刻注意获取和保存对申报高企有利的证据资料，避免不切实际的盲目冒进，就可以将高企的申报与维护做到有理有据，这样既降低了注册会计师的审计风险，又有利于申请企业提高高企认定的成功率。 那么，会计师事务所和注册会计师一般应该关注哪些重点问题呢，笔者通过近几年来的工作经验和实绩，归纳总结出十个重点问题做一些说明，当然不是全部的应关注问题，仅仅做为重点提示来供大家参考，当然笔者观点也会有不尽完善之处和一些纯粹个人的理解，希望大家批评指正。 1、 企业近三年使用的会计政策标准是否一致？ 目前企业常用的会计政策（标准）有3项：企业会计制度、小企业会计准则、企业会计准则。三者的联系一般是递进式，即企业从小到大的发展历程中，一般从企业会计制度起步，随着规范性的提高和企业业务的复杂程度加大，逐步过渡到小企业会计准则，直至企业会计准则。而且，这个过程一般是正向发展的，反向的话属于异常情况。 然而，我们在审核情况提交的高新认定资料是，发现很多中小企业披露的会计标准非常混乱，前后矛盾，甚至在同一个年度中，审计报告披露是遵循企业会计准则的，所得税申报披露是企业会计制度的，等等乱象。 所以，做为提供审计报告的会计师事务所专业人员，一定要认真复核申报企业近三年来的所有会计和税务资料，是否对会计标准的使用前后逻辑一致，或者循序渐进的协调发展。 另外提示一下，披露会计政策标准的出处至少有如下几处：1）审计报告正文；2）会计报表附注的基本情况部分；3）企业所得税申报表基本情况表。此三处每年都会出现，近3年的资料都应该关注复核到位。 2、 会计报表中反映的每年净资产年初数与上期年末数是否一致？ 高企认定必须提供近三年的会计报表审计报告，其最重要的作用就是提供近三年末净资产的审定金额，做为计算成长性指标的依据，直接影响到企业的得分情况。但是我们日常审核企业资料是会发现，本年的净资产期初数与上年的期末数居然不一致，导致不知如何采信数据了，这样的情况下怎么办呢？有办法的，那就是找到差异形成的原因，并提供合理的书面解释说明。 那么差异的原因一般有：1）不同的年度聘请了不同的会计师事务所审计，发表理解不同的审计调整导致的差异；2）会计标准转换导致的差异，比如上年遵循企业会计制度，次年更换为遵循企业会计准则，产生一系列会计调整数据；3）企业上市IPO阶段中，会产生大量的会计政策调整，甚至连续调整3年以上的数据。还有一种可能就是人为低级错误导致的差错，那就很不应该了。 总之，会计师事务所的审计人员一定要注意到复核这些数据并合理的提供书面说明，清晰准确的解释差异形成的原因，尽量让评审专家去判断采信。 3、 会计报表附注中是否每年都披露研发费用金额？ 承接研发费用专项审计的会计师们，一定会关注研发费用在日常的会计报表及附注中是否已经有披露，如果有，信任指数会大大增加；如果没有，不可信的风险就大大增加了。包括财务评审专家也是这样看待的，研发费用不应该是专审报告单独披露的，应该是由多方面来源的信息相互交叉验证的，而且不仅来源渠道要多，还要数据相符吻合，而不是大相径庭。 所以导致我们的申报企业必须注意，近三年的会计报表附注中，研发费用是否都清晰的披露出来了，如果没有，修改也是必须的。 4、 企业所得税申报表中是否每年都列示研究费用？ 在企业所得税纳税申报表中有一张A104000期间费用明细表，第19行次是“研究费用”，正常的申报企业在此处应有研发费用的金额对应在管理费用科目下，而且近三年都应该有，如果此处空白，就意味着申报企业日常的会计核算和税务申报都存在严重的缺陷，让人怀疑他们的日常没有进行研发费用的核算而只是在申报前临时编撰的数据用于申报高企，所以，审计人员和会计师事务所一定会关注此处的数据，而且不仅是有数据，还需要核对该数据与会计报表附注的披露数据是否相符，如果有差异，还必须关注差异的原因是否正当合理。 5、 企业每年是否申报研发费用加计扣除？ 在企业所得税纳税申报表中，除了上述期间费用明细表，还有一张特别值得关注的表格——A107012研发费用加计扣除优惠明细表，正常的申报企业在此处应该填报每年申请享受的研发费用加计扣除优惠的详细情况，包括研发项目、研发费用明细金额等等信息。如果一家企业近三年都没有申报此表格，说明他们的研发项目没有扎实的落地，对他们的研发活动应该是存疑的，按照正常的逻辑，企业有研发活动必然先享受研发费用的加计扣除，然后当高新企业条件成熟之后，再申请高企，而不可能反之，先申请到了高企，再去享受加计扣除，所以会计师事务所审计人员都会非常敏锐的注意到此处的风险点。 6、 研发费用专审报告数据与年报中研发费用是否存在差异？ 前面提到，会计报表的附注中应该是每年披露研发费用金额情况的，但是毕竟我们应该明白，研发费用的会计核算与高企文件要求的口径是不同的，会计核算上强调实质重于形式原则、配比原则和相关性原则，而高企文件的规定更体现的是税务文件的公平公正性，费用的类目基本都是正向列举式，而且有限制性的比例，比如：委托外部研发费用如果发生100万元实际支出，会计核算上就是记载100万元研发费用，而高企文件的规定是只能记录80%，即研发费用只能认可80万元，类似的差别还有很多，不再一一列举，但是原理是一样的，即研发费用的会计核算口径不同于高企文件规定的口径，两者列示出来的数据先天的就有差异，而这些差异是审计人员特别关注的重点。 具体的关注点比如：两者金额的差异比率是否能够接受？如果只是较小幅度的差异金额或比率还是很好理解和接受的，但是差异若达到数倍之巨，那就是不能容忍的，之间的尺度需要审计人员很好的专业判断和分析才能有效把握。再比如：高企专项审计报告披露的研发费用金额大于会计报表附注披露的金额是否合适？一般情况下，会计核算口径是大于高企政策口径的，所以研发费用的绝对额应该是会计口径更大，出现反例的话，大多数情况下研发费用的虚高风险是大大增加的。 不管差异金额和比率的大小，有差异一般就需要提供书面的差异说明，解释差异金额造成的原因，申报企业如果不能说明得清晰准确的话，有审计机构来代为撰写差异说明也是一种选择。 7、 近三年的研发项目与加计扣除项目是否相同或类似？ 近三年来，企业如果申请了享受研发费用加计扣除，那么每年一定在税务系统中申报了研发项目的具体情况和数据，这些数据一旦进入税务系统就将长久保留，是能够如实反映企业研发情况的重要证据，那么当三年到期企业再次申请高企认定时，研发项目又将进行一次集中申报，此时申报的项目理论上来说应该与三年来的加计扣除项目很接近或相同，但是也有可能出现项目名称、数量、内容等等的变化，此时就应该非常谨慎了，为什么会有变化？审计人员也会关注同样的问题，变化合理吗？有正当的理由来解释吗？ 不是不能有变化，一般情况下，企业为了提高高企通过率，会将历史上曾经完成的研发项目进行重整，去粗存精，去劣存优，做一些所谓的“包装”，但是把握原则很重要，不能所有的项目一经重述就华丽转身，不再是原来的项目了。 所以，此时审计人员也应该有火眼金睛，识别出重述后的研发项目，究竟还是不是当时真实发生的研发活动事项，一定要客观公正、实事求是的评价研发项目是否真实。 8、 研发费用的结构是否与企业行业、经营情况相符？ 审计人员对数字是很敏感的，拿到“研发费用结构明细表”的第一眼一般就会分析研发费用的结构是否符合行业特点和经营实际情况，比如说是软件企业，一般研发费用就是“人员人工”为主，占比往往超过50%，因为软件开发过程一般不需消耗实物材料；但如果是一家机械制造企业，他们发生的研发费用往往占比最高的可能就是“直接投入”，其中的原材料、燃料、辅料等等，消耗量可能很大，占比可能超过50%；但是，假如一家企业的“直接投入”占研发费用总额达到80-90%时，注册会计师必须予以高度关注，严重怀疑这个比例的合理性，是否存在虚增费用支出的情况，是否将生产消耗的原材料抵充研发使用等等，要降低这些风险和怀疑，必将花费更多的时间以获取更加充分的审计证据。 9、 高新技术产品服务如何与普通产品服务区分开来？ 高新技术产品应该具备以下特点：1）技术含量高。尤其是核心技术，它关系到企业发展、利润；2）高新技术产业的前期研发投入的钱多、时间较长；3）新产品一旦研发成功，具有高于一般的经济效益和社会效益。但是由审计人员来判断技术先进性显然有点勉强，那么审计人员应该从哪几个关键点上来判断高品与普通产品的区别呢？ 首先依据企业提交的高新技术产品情况表（也称PS表），要判断出高品本身是否具有自主知识产权即专利，或者生产过程是否含有知识产权；其次判断企业申报的高品中哪些部分是主要产品，主要产品的技术领域是否就是企业申报的高新技术领域；再次要获取高品有关的第三方检测报告、查新报告、专家技术认证、生产批文等一系列有关文件（当然，高新技术产品证书不是必备的）；最后就是梳理高品类型与普通产品之间的区分，如：名称、定价方式、销售发票、客户种类、销售合同签订、生产流程等等各个方面是否有显著的区别，来充分证明高新技术是否可以成立。 当然，审计人员在自身技术知识不足的背景下，也应该聘请技术专家帮助来鉴别高品的标准，毕竟，在最终高企的专家评审阶段，高品的认定主要是由技术专家来评判的，而不是由财务专家决定的。 10、财务情况说明书内容与会计报表附注内容是否重叠？ 高企申报要求提供的会计报表审计报告包括三部分：会计报表、会计报表附注和财务情况说明书，这与一般的会计报表构成略有不同，那就是必须提交财务情况说明书，它的内容与附注是不同的，附注主要披露会计政策以及政策变更、会计科目金额的细节情况、关联方交易、重大或有事项、期后事项、以及其他重大影响报表阅读的事项；而财务情况说明书是对企业一定时期财务、成本管理等情况进行分析、总结所作的书面文字说明，是会计报表的补充，决算报告的组成部分，主要内容有：财务、成本计划的执行情况及存在问题，固定资金、流动资金的使用情况及增减变化的原因，企业改善经营管理，提高经济效益等方面的具体措施等，可为企业主管部门，财政、信贷部门、工商、税务部门，了解和考核企业提供确切参考资料。 由此可见，附注与财务情况说明书之间有着本质的不同，内容不会有雷同之处，但是目前市场上出现的很多财务情况说明书粗制滥造，内容简单，没有技术含量，是一种不负责任的做法，行业人士和评审专家对此都感到困惑，为什么一份专业的材料就不能有质量的完成。 综上所述，笔者只是归纳总结了一些实践工作中常见的重点问题，篇幅有限，不能涵盖所有高新技术企业认定专项审计中的所有疑点、难点和问题，而且很多问题都是需要专业判断的，没有绝对的正确答案，笔者抛砖引玉的提出来供同行们探讨，也可能有很多不同的意见，欢迎批评指正。